вСтатьи

Что надо знать бухгалтеру о лизинге авто


altБондаренко Ольга Анатольевна, к. ю. н., член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов

Договор финансовой аренды (лизинга) прочно вошел в жизнь многих организаций. И кажется, уже не осталось загадок в лизинговых отношениях. Тем не менее на практике вопросов у участников такого договора не становится меньше. Правовая конструкция лизинговых взаимоотношений и механизм ее реализации достаточно сложны. Нормы законодательства, регулирующие лизинг, во многом отличаются от общих, регулирующих аренду. Обратим внимание на некоторые из них и рассмотрим наиболее актуальные вопросы учета операций, связанных с лизингом автомобиля.

Основы лизинговых отношений

Основные положения регулирования лизинговых отношений сформулированы в параграфах 1 «Общие положения об аренде» и 6 «Финансовая аренда (лизинг)» главы 34 «Аренда» ГК РФ. Более подробно сущность лизинговых отношений раскрыта в Федеральном законе от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Лизинг рассматривается в нем как вид предпринимательской, а именно инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в финансовую аренду.

Взаимоотношения между арендодателем (лизингодателем) и арендатором (лизингополучателем) выстраиваются на основании договора, заключаемого в письменной форме, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность имущество у определенного продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Предмет лизинга и продавец, у которого лизингодатель будет приобретать имущество, предназначенное для сдачи в лизинг, выбираются лизингополучателем, если соглашением сторон не предусмотрено иное (ст. 665 ГК РФ). По взаимному согласию сторон это право может быть предоставлено лизингодателю. Риски, связанные с выбором продавца и предмета лизинга, несет выбирающая сторона. Лизингодатель, приобретая имущество, предназначенное для сдачи в лизинг, обязан согласно статье 667 ГК РФ уведомить продавца о том, что приобретаемое имущество предназначено для передачи третьему лицу.

Это необходимо сделать по ряду причин:
по общему правилу имущество, приобретенное лизингодателем, продавец обязан доставить непосредственно лизингополучателю по месту его нахождения (п. 1 ст. 668 ГК РФ);
лизингодатель и лизингополучатель вправе предъявлять претензии к продавцу по качеству и комплектности предмета лизинга: лизингодатель – как покупатель по договору купли-продажи, лизингополучатель – как лицо, которому будет передаваться имущество по договору лизинга (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»). Но лизингополучатель не несет обязанности по оплате имущества продавцу и не имеет права расторгнуть договор купли-продажи лизингодателя с продавцом без согласия лизингодателя (п. 1 ст. 670 ГК РФ).

Предмет лизинга должен быть поименован таким образом, чтобы его можно было идентифицировать. Дело в том, что договор лизинга без необходимых данных, позволяющих определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга, не считается заключенным (п. 3 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ). Если предметом является сложный технический объект, например автомобиль, то необходимо составить спецификацию с подробным описанием его технических особенностей, комплектации и других, присущих только ему свойств.

Условие о выкупе

Обратите внимание, что закон не обязывает лизингодателя по окончании действия договора лизинга передать в собственность лизингополучателю лизинговое имущество.

Поэтому, если лизингополучатель все же планирует приобрести лизинговый объект в собственность, например по окончании договора лизинга, это условие целесообразно изначально четко изложить в договоре. Немаловажно заранее задекларировать и выкупную стоимость объекта, указав не только ее размер, но и порядок и сроки ее уплаты. Дело в том, что в конце действия договора лизинга шансов договориться о выкупной цене, которая устраивала бы обе стороны, практически не остается. Это вызвано тем, что лизингополучатель, выплачивая лизинговые платежи, уже потратился на лизинговый объект, а лизингодателю не интересно за копейки отдавать право собственности на него.

Наиболее приемлемо выкупной платеж осуществлять в конце действия договора лизинга, поскольку для целей налогообложения прибыли у всех участников договора эта сумма будет учитываться после перехода права собственности на лизинговый объект от лизингодателя к лизингополучателю.

Если же размер выкупной стоимости и порядок ее уплаты (отдельной суммой или в составе лизинговых платежей) четко не указаны в договоре, то контролирующие органы из общей суммы лизинговых платежей расчетным методом выделяют сумму выкупной стоимости, снимают ее с расходов и доначисляют налоги (письма УФНС России по г. Москве от 15.02.2007 № 09-14/014329, от 13.09.2006 № 20-12/83857).

Регистрируем лизинговое авто

В случаях, предусмотренных законом, предмет лизинга необходимо зарегистрировать в установленном порядке. В отношении регистрации транспортных средств, приобретенных по договору лизинга, законодатель не делает исключения.

Органами госрегистрации наземных транспортных средств (ТС) в соответствии с постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» являются:
подразделения ГИБДД МВД России – в отношении автомототранспортных средств, имеющих максимальную конструктивную скорость более 50 км/ч, и прицепов к ним, предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования;
органы государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ – в отношении тракторов, самоходных дорожно-строительных машин и иных машин и прицепов к ним, включая автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость 50 км/ч и менее, а также не предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования.

Определение категории ТС относится к компетенции соответствующих регистрирующих органов. Это признают и в финансовом ведомстве (письмо Минфина России от 29.03.2007 № 03-05-06-04/17).

Зарегистрировать транспортное средство, являющееся предметом лизинга, можно как на лизингодателя, так и на лизингополучателя (п. 48, 48.1 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утв. приказом МВД России от 24.11.2008 № 1001). На кого именно и в каком порядке будет оформлено транспортное средство, стороны определяют при заключении договора лизинга (п. 2 ст. 20 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ; п. 48, 48.1 Правил регистрации).

Причем предусмотрено 2 варианта регистрации (п. 48.2 Правил регистрации):
транспортное средство изначально ставится на учет на имя лизингодателя, а затем временно (как правило, на срок действия договора) регистрируется на имя лизингополучателя;
транспортное средство сразу временно регистрируется на имя лизингополучателя (как правило, на срок действия договора) без предварительной регистрации на лизингодателя.

По окончании действия договора лизинга ТС, зарегистрированное на лизингополучателя, подлежит снятию с временного учета (п. 48.7 Правил регистрации) и регистрации на постоянной основе на лизингодателя (если транспорт вернули ему) или лизингополучателя (если право собственности на ТС по условиям договора оформлено на него), но уже на постоянной основе.

Кто заплатит транспортный налог?

Налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения (ст. 357 НК РФ) (автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы и др.).

Причем ТС будет являться объектом налогообложения вне зависимости от того, для каких целей оно предназначено и какое оборудование на нем размещено, если иное не установлено пунктом 2 статьи 358 НК РФ (письмо Минфина России от 17.08.2007 № 03-05-06-04/35; постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2007 № 2965/07).

Если транспортное средство зарегистрировано на лизингодателя, то и плательщиком транспортного налога будет именно он – как в течение срока действия договора лизинга, так и по его окончании (если договором не предусмотрен выкуп лизингового имущества).

Обязанность по уплате транспортного налога возлагается на лизингополучателя (на срок действия договора лизинга) только в одном случае – если ТС изначально регистрируется на него, без регистрации на лизингодателя (письмо Минфина России от 24.03.2009 № 03-05-05-04/01).

Тогда он платит транспортный налог и после окончания договора лизинга (в случае передачи лизингового объекта ему в собственность).

В этой ситуации автомобиль необходимо снять с временного учета в органах ГИБДД и поставить на постоянный.

Если же транспорт был зарегистрирован на лизингодателя и в период действия договора лизинга плательщиком транспортного налога был он, то обязанность заплатить налог появится у лизингополучателя только после регистрации транспортного средства в ГИБДД на его имя (ст. 357 НК РФ; п. 48.4, 48.7 Правил регистрации).

«Автогражданка» и каско

В ситуациях, определенных законодательством РФ, лизингополучатель должен застраховать свою ответственность за выполнение обязательств, возникающих вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц в процессе пользования лизинговым имуществом (п. 3 ст. 21 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ).

Владельцы ТС обязаны за свой счет страховать риск гражданской ответственности, которая может наступить из-за причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств (федеральные законы от 10.12.1995 № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения», от 25.04.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств»). При возникновении права владения транспортным средством (приобретении его в собственность, получении в хозяйственное ведение или оперативное управление и т. д.) владелец ТС обязан застраховать свою гражданскую ответственность до его регистрации, но не позднее чем через 5 дней после возникновения права владения им. Без договора страхования гражданской ответственности организация не имеет права эксплуатировать транспортное средство (п. 2 ст. 19 Федерального закона от 10.12.1995 № 196-ФЗ).

Обратите внимание, что под владельцами автомобилей понимаются не только собственники. К владельцам приравниваются также лица, которые распоряжаются транспортом на любом другом законном основании, в том числе на праве аренды. Поэтому организация, получившая автомобиль в финансовую аренду (лизинг), должна застраховать автогражданскую ответственность (абз. 4 ст. 1 Федерального закона от 25.04.2002 № 40-ФЗ). И конечно же, она вправе учесть при расчете налога на прибыль организаций расходы по договору ОСАГО, заключенному в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 263, ст. 252, п. 6 ст. 272 НК РФ).

Имущество, переданное в лизинг, продолжает оставаться в собственности лизингодателя (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ). Но с момента передачи объекта лизингополучателю ответственность за сохранность имущества, а также риски, связанные с его хищением, несет лизингополучатель (п. 1 ст. 22 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ), если иное не было предусмотрено договором. Как правило, непременным условием договора лизинга является обязанность лизингополучателя застраховать лизинговое имущество от рисков повреждения, утраты и т. д. При этом сторона, на которую возлагаются обязанности застраховать имущество, – страхователь, и сторона, которая получит возмещение, если наступит страховой случай, – выгодоприобретатель определяются как договором лизинга, так и договором страхования (п. 1 ст. 929 ГК РФ; ст. 21 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ).

Расходы на добровольное страхование автомобиля (каско) организация-лизингополучатель также вправе учесть при расчете налога на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ; пп. 1 п. 2 ст. 4 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-I «Об организации страхового дела в Российской Федерации»). Это правило применяется и в том случае, когда полученный транспорт продолжает числиться на балансе лизингодателя (письмо Минфина России от 20.12.2008 № 03-03-06/1/119).

Если наступил страховой случай…

Если лизингодатель выступает в роли выгодоприобретателя, то страховое возмещение получает он и направляет его на компенсацию ущерба и покрытие убытков, возникших в результате наступления страхового случая с лизинговым имуществом (ст. 669, 947 ГК РФ; п. 1 ст. 22, ст. 26 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ). Причем обычно полученная сумма возмещения для целей исчисления налога на прибыль организаций включается в состав внереализационных доходов (письма Минфина России от 16.10.2009 № 03-03-06/2/194, от 08.10.2009 № 03-03-06/1/656, от 21.06.2007 № 03-03-06/1/163), которые могут быть уменьшены на расходы, связанные с приведением имущества в надлежащий вид, или даже на расходы, связанные с приобретением утраченного объекта (пп. 10 п. 1 ст. 264, п. 8.1 ст. 272 НК РФ; письмо Минфина России от 21.06.2007 № 03-03-06/1/163). А убытки, не возмещенные страховой организацией, лизингодатель может взыскать с лизингополучателя (ст. 669 ГК РФ; п. 1 ст. 22 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ).

Если виновное лицо не установлено или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба, недостачу имущества в бухучете списывают на прочие расходы. Документами, подтверждающими отсутствие виновных лиц, являются акты уполномоченных ведомств, например органов предварительного расследования или судов (п. 5.2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49).

В бухгалтерском учете у лизингодателя при списании ущерба делаются записи (пп. «б» п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»; п. 11 ПБУ 10/99; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н):
Дебет 76-2 Кредит 94 – сторнирована задолженность лизингополучателя по возмещению стоимости выбывшего имущества;
Дебет 91-2 Кредит 94 – списан убыток от утраты лизингового имущества в связи с отсутствием виновного лица.

В налоговом учете такие убытки можно признать в момент, когда факт отсутствия виновных лиц подтвержден документально (пп. 5 п. 2 ст. 265, п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272, п. 3 ст. 273 НК РФ).

Документы из органов внутренних дел, подтверждающие факт угона авто, позволят прекратить уплату транспортного налога (пп. 7 п. 2 ст. 358 НК РФ).

Улучшаем предмет лизинга – учитываем расходы

Все расходы по любому виду ремонта (текущему, капитальному) в отношении предмета лизинга несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором (п. 3 ст. 17 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ). Расходы на ремонт у лизингополучателя учитываются для целей налогообложения в полном объеме.

Кроме этого, лизингополучатель имеет право улучшить полученное по договору имущество. Необходимо отличать ремонтные работы от работ, направленных на улучшение объекта.

Основной целью любого вида ремонта является поддержание (восстановление) имущества в рабочем состоянии (ст. 616, 623 ГК РФ; п. 1 ст. 11 НК РФ; п. 3.1 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279; письмо Минфина России от 25.02.2009 № 03-03-06/1/87), а в результате улучшений формируются новые дополнительные свойства имущества.

Улучшения принято подразделять на отделимые и неотделимые. Лизингополучатель (арендатор), производящий за счет собственных средств, но с согласия лизингодателя (арендодателя) улучшения лизингового (арендованного) имущества, неотделимые без вреда для имущества, имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

А вот улучшения, сделанные без согласия собственника имущества, возмещению подлежать не будут.

Отделимые улучшения имущества – собственность того, кто их произвел, например лизингополучателя или лизингодателя, если иное не предусмотрено договором.

По общему правилу произведенные лизингополучателем отделимые улучшения ТС являются его собственностью. Он вправе:
оставить отделимые улучшения (например, комплект зимней резины, коврики или чехлы для автомашины) у себя, а также демонтировать (например, систему сигнализации, автомагнитолу, фаркоп, прочие объекты) и установить их на другой автомобиль;
передать их вместе с предметом лизинга (по соглашению сторон) при возврате по окончании договора.

В первом случае отделимое улучшение учитывается на балансе лизингополучателя в обычном порядке, то есть в качестве отдельного объекта основных средств (п. 4 ПБУ 6/01; абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н) или материальнопроизводственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01; п. 2 ПБУ 5/01). Для целей налогообложения эти объекты тоже учитываются в составе амортизируемого имущества (ст. 256–259 НК РФ) или материальных расходов (ст. 254 НК РФ).

Во втором случае лизингополучатель передает отделимые улучшения лизингодателю на возмездной основе (например, по договору купли-продажи (п. 1 ст. 572 ГК РФ)) или на безвозмездной основе (например, по договору дарения (п. 1 ст. 454 ГК РФ)).

Если лизингодатель не компенсирует расходы, связанные с приобретением неотделимых улучшений, стоимость этих улучшений в виде отдельных объектов основных средств погашает лизингополучатель путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Срок полезного использования неотделимого улучшения для целей бухучета ограничивается сроком действия договора аренды (абз. 5 п. 20 ПБУ 6/01). Для целей налогового учета срок полезного использования также должен не выходить за рамки действия договора лизинга и быть в пределах срока амортизационной группы, определенной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Причем налогоплательщик вправе ориентироваться на амортизационную группу, в которую входит сам объект лизинга, или на группу, в которую входит неотделимое улучшение (ст. 258 НК РФ; письма Минфина России от 23.10.2009 № 03-03-06/2/203, от 21.01.2010 № 03-03-06/2/7).

Будьте внимательны! В налоговом учете расходы признаются для целей исчисления налога на прибыль организаций, если они документально подтверждены, направлены на получение дохода и экономически обоснованны (ст. 252 НК РФ). Приобретение как отделимых (например, магнитолы в автомобиль), так и неотделимых улучшений (например, нанесение аэрографии на корпус машины), как правило, напрямую с получением дохода не связано. В связи с этим не исключен конфликт с контролирующими органами в отношении признания расходов для целей налогообложения.

Постарайтесь обосновать необходимость улучшений. Например, приобретение автомагнитолы можно связать с необходимостью создания нормальных условий труда для водителя (снятие психофизиологических нагрузок, своевременное получение информации о ситуации на дорогах, погодных условиях и т. д.). Использование автомобиля в представительских целях (это целесообразно отразить во внутренних документах организации) позволит признать в расходах и иные улучшения (постановления ФАС Поволжского округа от 27.04.2007 № А55-11750/06-3, Западно-Сибирского округа от 09.10.2006 № Ф04-3191/2005(27129-А27-26)).

Итак, мы уделили внимание наиболее актуальным вопросам учета операций, связанных с лизингом автомобиля. Как видим, спорных ситуаций немало. Главный вывод – бухгалтеру нужно внимательно изучить договор лизинга, разъяснения контролирующих органов и судебную практику и только после этого принимать решение, как отразить в бухучете такую неоднозначную хозяйственную операцию.

Оставить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *